Ирина мамина приглашает...
 
Контакты
Страница Ирины Маминой на facebook
 

Мы строили, строили и наконец... или новые выгодные правила вычета НДС при строительстве...

Комментарии к Письмам ФНС России от 06.05.2013 г. №ЕД-4-3/8255@ и от 21.06.2013 г. №ЕД-4-3/11246@ о порядке принятия НДС к вычету у инвестора по ежемесячно выставляемым счетам-фактурам.
 
При проведении строительных работ, организация - инвестор несет значительные затраты, а потому вполне понятное ее желание данные затраты уменьшить, например, приняв к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные напрямую или через посредника (заказчика-застройщика или технического заказчика) подрядным организациям, не дожидаясь окончания строительства. И вроде бы все логично - подрядчики выполнили свою работу (или определенный этап), выставили счет-фактуру и начислили НДС в бюджет. 
И если до 2006 года Налоговый Кодекс РФ прямо устанавливал, что вычет налога производится только после окончания строительства и постановки объекта на учет, то действующая редакция п.5 ст.172 НК РФ предусматривает общий порядок вычета для инвесторов – на основании полученных счетов-фактур и после принятия на учет соответствующих работ.
Практика строительной деятельности показывает, что подрядчики выставляют акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затратах по форме КС-3 либо при выполнении определенного объема работ (например, проектно-изыскательские работы, устройство фундамента), либо - ежемесячно на все фактически выполненные в текущем месяце работы, либо – разово, по окончании строительства в целом.
 
Таким образом, казалось бы, при наличии акта КС-2 и счета-фактуры от подрядчика, «перевыставленного» застройщиком, выполнены все условия для принятия НДС к вычету, следовательно, Инвестор, вступающий в отношения с подрядчиком через Заказчика-застройщика, имеет право брать НДС к вычету. Но контролирующие органы долгое время противились такому подходу, высказывая в своих многочисленных письмах позицию о том, что вычет НДС, предъявляемого подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком (застройщиком) результата работ или их этапа. А при отсутствии в договоре условия о поэтапной передаче работ, они не принимаются к учету до полного завершения строительства, поскольку акты формы КС-2, являются лишь основанием для определения их стоимости, но не принятием результата работ Заказчиком (Письмо Минфина России от 14.10.2010 №03-07-10/13, Письмо Минфина России от 20.03.2009 №03-07-10/07, Письмо Минфина России от 05.03.2009 №03-07-11/52).
 
Что касается инвесторов, то здесь на уровне совместного письма МФ РФ и ФНС РФ высказывалась официальная точка зрения о праве на вычет у инвестора исключительно после реализации (окончания) инвестиционного проекта (Письмо ФНС РФ и МФ РФ от 12.07.2011г. №ЕД-4-311248).
Подобная трактовка законодательства приводила к многочисленным спорам с налогоплательщиками, и, как следствие, к формированию судебной практики по вопросу о моменте налогового вычета при осуществлении капитального строительства.
Именно судебная практика, а также зафиксированный в 2013 году рост вычетов НДС по крупным строительным объектам, сдающимся в этом году («Северный поток», «Южный поток», Универсиада-2013, Сочи-2014) и послужила причиной смягчения позиции Федеральной налоговой службой РФ в этом вопросе. Как указывает газета «Коммерсантъ», №129 «…вникший в проблему В. Путин поручил ФНС РФ вместе с Минэкономики проработать вопрос возмещения, в целью согласования сроков и порядка предоставления вычетов, чтобы они стали менее болезненными для бюджета».
 
Важно! В Письмах ФНС РФ от 06.05.2013 г. №ЕД-4-3/8255@ и от 21.06.2013 г. №ЕД-4-3/11246@ (согласовано с МФ РФ)налогоплательщикам впервые официально разрешили принимать к вычету НДС, предъявленный подрядной организацией на основании счетов-фактур и ежемесячных актов КС-2 и КС-3 по ежемесячной приемке СМР на фактически выполненные объемы, даже если поэтапная приемка работ не предусмотрена договором.
 
В рассмотренной Федеральной налоговой службой ситуации, Заказчик ежемесячно получал от Подрядчика акты фактически выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат по формам КС-2 и КС-3.
На основании каждого полученного от Подрядчика (исполнителя) счета-фактуры Заказчик от своего имени выставлял Инвестору новые счета-фактуры, в которых переписывал показатели из счета-фактуры, выставленного Подрядчиком (исполнителем). В аналогичном порядке «перевыставлялись» в адрес инвестора акты сдачи-приемки выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), полученные от указанных подрядчиков (исполнителей).
При этом по условиям договора, передача инвестору окончательного результата инвестиционной деятельности должна была осуществляться в момент подписания инвестором Акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-11), то есть по окончании строительства.
 
Федеральная налоговая служба РФ указала, что действующее налоговое законодательство обусловливает право на вычет у заказчика-инвестора при строительстве, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ.
Далее, высший налоговый орган прямо заявил, что инвестор вправе заявить к вычету суммы НДС по счетам-фактурам подрядчиков, перевыставленным заказчиком от своего имени, при условии:
1)                     принятия к учету инвестором строительно-монтажных работ, на основании условий договора (т.е. такая «промежуточная» передача должна быть закреплена по договору между сторонами).
2)                     при наличии соответствующих первичных документов, даже если этапы в договоре не предусмотрены.
 
Таким образом, налоговая служба официально признала право инвесторов и застройщиков-инвесторов на ежемесячные вычеты по счетам-фактурам подрядчиков. Смена подхода объясняется как положительной для налогоплательщиков судебной практикой, так и нагрузкой на бюджет в связи с единовременным принятием к вычету крупных сумм налоговых вычетов по итогам долговременных и дорогостоящих строительных проектов.
 
Особо интересным в плане документального оформления является вопрос о том, какие же документы должны быть у инвестора, и какой счет-фактуру он должен получить, если взаимодействует с подрядчиком не напрямую, а через Заказчика-застройщика или Технического заказчика.
Для того чтобы ответить на этот вопрос, надо внимательно проанализировать условия заключенного с инвестором (инвестором-застройщиком) договора, а также дату его заключения.
 
Договор, заключенный между Заказчиком (Техническим заказчиком) и Инвестором-застройщиком по общему правилу всегда является агентским (ст. 1005 ГК РФ), при этом могут быть два вида договоров с Заказчиком:
1)                       заключенные по типу договора комиссии (Заказчик действует от своего имени, но за счет Принципала).
2)                       заключенные  типу договору поручения (Заказчик действует от имени Принципала и  за его счет).
Виды счетов фактур, выставляемых заказчиком своему принципалу (застройщику, инвестору-застройщику) будут различными по 1 или 2 варианту.
 
Отмечаем, что в связи с принятием Федерального закона от 28.11.2011 №337-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» были внесены изменения в Градостроительный Кодекс и использовавшийся ранее термин «заказчик» был заменен на «технического заказчика».
Самым важным результатом указанных изменения в определении технического заказчика является запрет на применение в отношениях между Застройщиком (Инвестором – застройщиком) и Техническим заказчиком агентской схемы по модели договора комиссии.
То есть с 29.11.2011 г. Заказчик (с этой даты он должен именоваться Технический заказчик) может действовать исключительно по договору поручения или агентскому договору по модели договора поручения (п.1 ст.1005 ГК РФ), когда одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от имени и за счет принципала.
 
При этом, так как норма п.22 ст.1 Градостроительного Кодекса РФ является императивной, т.е. обязательной к применению сторонами, она не может быть изменена соглашением сторон, а значит, начиная с 29.11.2011 года, Заказчик должен взаимодействовать с третьими лицами только от имени и за счет застройщика (инвестора-застройщика).
 
Единственная возможность применять на практике конструкцию договора с Заказчиком, по модели комиссии (действовать от своего имени, но за счет застройщика), остается для договоров, подписанных до даты вступления силу изменений в п.22 ст.1 ГрК РФ, так как в соответствии  с п.2 ст.422 ГК РФ, если после заключения договора принят закон, определяющий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров (п. 2 ст. 422 ГК РФ).
 
Рассмотрим варианты оформления документов, подтверждающих право на вычет при каждом из видов оформляемого договора.
 
1 вариант – договоры с Заказчиком, заключенные до 29.11.2011 г. по типу договора комиссии (Заказчик во взаимоотношениях с подрядчиком действует от своего имени, но за счет Застройщика (Застройщика-Инвестора)).
 
По договорам, заключенным по типу договора комиссии, Заказчик всегда применял порядок «перевыставления» НДС застройщику посредством сводного счета-фактуры, составленного на основании счетов-фактур, предъявленных ему подрядчиками, в сроки, установленные договором, как правило, после выполнения работ или отдельного завершенного этапа (Письма Минфина России  от 18.10.2011 №03-07-10/15, от 23.04.2010 №03-07-10/08, от 05.12.2008 №03-07-09/40,   от 19.02.2007 №03-07-10/06, ФНС России от 12.07.2011 №ЕД-4-3/11248@ и др.).
 
В ст. ст.168 и 169 НК РФ нет специальных положений, регулирующих порядок выставления счетов-фактур посредниками. В настоящее время формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. №1137. Пунктом 1 Правил заполнения счета-фактуры предусмотрено, что при составлении счетов-фактур комиссионером, приобретающим, в том числе работы, услуги от своего имени, в строках 2 "Продавец", "Адрес" и "ИНН/КПП продавца" указываются полное или сокращенное наименование продавца, а также его ИНН и КПП. При этом указанные счета-фактуры подписываются комиссионером.
В соответствии с пп."а" п.1 Правил при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, проставляется дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту). Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с индивидуальной хронологией составления этих счетов-фактур.
Исходя  из положений п.1 разд.II Приложения №1 к Постановлению №1137, посредник перевыставляет каждый счет-фактуру, полученный от продавца приобретенных товаров, работ или услуг.
 
При этом ни Налоговый кодекс РФ, ни Постановление Правительства РФ №1137 не разъясняют, может ли посредник (агент) выставить принципалу единый счет-фактуру по всем товарам (работам, услугам), приобретенным им для принципала (комитента).
В настоящее время в справочных правовых системах появилось свежее Письмо Минфина России от 04.02.2013 №03-07-10/2254, которое разъясняет порядок выставления счетов-фактур заказчиком в строительстве в редакции  Постановления Правительства РФ №1137.
 
Минфин России указал, что счет-фактура выставляется в порядке п. 3 ст. 168 НК РФ в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом ведомство отмечает, что строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) в таком счете-фактуре целесообразно выделить в самостоятельные позиции.
Первый экземпляр счета-фактуры передается заказчиком инвестору. К нему прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), а также копии первичных документов.
Второй экземпляр регистрируется заказчиком в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж, а «входные» - регистрируются в книге полученных счетов-фактур.
По собственным услугам, оказанным заказчиком, ему следует выставить инвестору счет-фактуру в общеустановленном порядке и зарегистрировать его в книге продаж.
 
Важно! Из указанного Письма Минфина РФ следует, что в настоящее время порядок составления «сводных» счетов-фактур в строительстве, по договорам в которых заказчик действует от собственного имени, но за счет принципала (договор по модели комиссии) не изменился и  полностью соответствует прежнему порядку: по окончании строительства (этапа строительства или календарного месяца) Заказчик составляет единый («сводный») счет-фактуру на все услуги подрядных организаций, которые выделяются в отдельных позициях. В качестве продавца в этом счете-фактуре должен быть указан Заказчик.
 
Данный счет-фактура по своей сути является агентским (дублирует наименование выполненных непосредственными исполнителями работ, оказанных услуг), но выставляется по окончании строительства или определенного этапа строительства и оформляется от лица агента.
 
2 вариант – договоры с Заказчиком (Техническим заказчиком), заключенные  после 29.11.2011г. по типу договору поручения (Технический заказчик во взаимоотношениях с подрядчиками действует от имени застройщика (инвестора-застройщика) за его счет).
 
В рассматриваемой ситуации Заказчики (Технический заказчик) действует от имени Застройщика, и порядок выставления счетов-фактур Заказчиком (Техническим заказчиком) будет следующим:
 
·           Заказчик (Технический заказчик) получает от подрядчика счет-фактуру, сразу выставленный на имя Застройщика. В книге покупок он данный счет-фактуру не регистрирует и передает его Застройщику;
·           Заказчик (Технический заказчик) выставляет Застройщику собственный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения или на те услуги, которые он оказывал Застройщику самостоятельно (если, конечно самостоятельное оказание каких-либо услуг предусмотрено договором). Этот собственный счет-фактуру Заказчик регистрирует в книге продаж (абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж);
 
Застройщик (Инвестор-застройщик):
·         получает от Заказчика (Технического заказчика) счет-фактуру, выставленный подрядчиком непосредственно на свое имя. Регистрирует этот счет-фактуру в книге покупок и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (абз.2 п.11 Правил ведения книги покупок,  п. п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);
·         получает от Заказчика (Технического заказчика) счет-фактуру на сумму его вознаграждения или оказанных им дополнительных услуг. Регистрирует этот документ в книге покупок и журнале учета счетов-фактур (абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок, п. п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).;
 
Порядок выставления счетов-фактур Заказчиком, действующим от имени и за счет Застройщика в случае участия  Заказчика в расчетах изложен в Письме МФ РФ от 13.03.2013г. №03-07-11/7651: «…особенностей заполнения счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализуемым продавцом агенту, действующему от имени принципала, Правилами не установлено. Поэтому в случае приобретения товаров (работ, услуг) агентом, участвующим в расчетах, от имени и за счет принципала продавцы, реализующие эти товары (работы, услуги), выставляют счета-фактуры принципалам в общеустановленном порядке.
Так, согласно пп. "з" п. 1 Правил, утв. Постановлением Правительства №1137 в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура).
В соответствии с п. 12 ст. 171 Кодекса вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг). При этом п. 9 ст. 172 Кодекса установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Учитывая изложенное, при приобретении товаров (работ, услуг) агентом, участвующим в расчетах, от имени и за счет принципала вычеты сумм налога на добавленную стоимость у принципала, предъявленных продавцом принципалу при получении от агента сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), производятся принципалом при наличии:
договора, предусматривающего перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) принципалом агенту, и копии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм агентом продавцу;
документов, подтверждающих фактическое перечисление принципалом агенту сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и копии документов, подтверждающих их последующее перечисление агентом продавцу;
счетов-фактур, выставленных продавцом принципалу при получении продавцом сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) с указанием в строке 5 счета-фактуры реквизитов платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств агентом продавцу».
 
Таким образом, в соответствии с действующими нормами налогового законодательства, по нашему мнению, Заказчик (по договорам на оказание услуг по надзору за строительством, заключенным после 29.11.11г.) не имеет права перевыставлять Застройщику услуги сторонних организаций (подрядчики, проектировщики и т.п.), на основании сводного счета-фактуры от своего имени.
 
Вычет по НДС Инвестор (инвестор-застройщик) имеет право применить на основании счетов-фактур подрядных организаций, выставленных непосредственно на его имя (порядок, изложенный в вышеуказанном Письме МФ РФ от 13.03.2013г), формы КС-2, КС-3, при условии принятия фактически выполненных работ по условиям договора.
 
Отметим, что порядок и сроки предоставления от Заказчика Застройщику документов, выставленных генподрядчиком, должен быть согласован сторонами в договоре. Кроме того, он зависит от условий договора, заключенного с организацией-генеральным подрядчиком, так как в соответствии с условиями главы 37 Гражданского кодекса РФ «Подряд» сторонами может быть предусмотрена сдача работ как по окончании срока договора и выполнении всего объема работ, так и по окончании определенного этапа (п.1 ст.708, 720, 753 ГК РФ ГК РФ).
 
При этом, как мы уже отмечали ранее, согласно новой официальной позиции контролирующих ведомств, Инвестор или Застройщик-Инвестор при наличии выставленного счета-фактуры и актов приемки-сдачи выполненных работ, составленных на основании условий договора, может принять НДС к вычету за фактически выполненные подрядчиками работы, не дожидаясь окончания строительства, даже если в договоре не выделены отдельные этапы. По нашему мнению, если ранее налогоплательщик-инвестор не пользуется указанной возможностью, в настоящее время он имеет право, внеся соответствующие изменения в инвестиционный договор (которые будут предусматривать, например, ежемесячную приемку результатов работ и документов), воспользоваться налоговым вычетом по НДС.

Еженедельный e-mail журнал "Тюменский бухгалтер" 5 (120) 10.2013